跨境電商課稅之行政法院判決實務

財政部中區國稅局依據查得資料,以當事人未依規定申請營業登記,於民國102年中至103年8月間經營網路拍賣業務,銷售額合計新臺幣三千五百多萬元,經審理違章成立,除核定補徵營業稅額一千七百多萬元外,另按加值型及非加值型營業稅法及稅捐稽徵法規定,擇一從重,以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據,按所漏稅額處一倍之罰鍰一千七百多萬元。當事人不服,申請復查,未獲變更,提起訴願遭駁回,再提行政訴訟。

跨境電商課稅之行政法院判決實務 2

當事人主張略謂:其常年居住於日本地區,並於我國境外從事代購行為,其進口貨物之營業稅應由境內買受人負擔,即當事人應屬營業稅法第2條第3款所指之外國之事業、機關、團體、組織,在中華民國境內無固定營業場所者,是本件納稅義務人,應符合實質課稅原則而為認定。其次,並抗辯由財政部出版之財稅研究第45卷第1期「網路交易課徵營業稅之研究」,日本擁有本件交易之營業稅      課稅權。此外,營業稅法第6條雖無記載營業人包含獨立個人之性質,惟依我國實務及實質課稅原則下,個人經常性銷售貨品或勞務且達到營業稅規定之起徵點時,稽徵機關便會要求個人補辦理營業登記,而依相同法理論斷,當事人於境外雖無另行成立公司或商號,實際上亦應構成國外營業人之身分性質,國稅局以我國身分證字號及戶籍地址作為於拍賣網站註冊會員乙事,進而形式認定當事人絕非可得具有國外營業人之地位,過於簡略且與實質情事不符,更有造成當事人遭受我國及日本兩國重複課稅之虞。

另外抗辯本件屬特殊交易型態,國稅局對於是否構成固定營業場所而應負擔營業稅納稅義務難有明確規範可循,依納稅者權利保護法第16條第3項,可受責難程度應較一般案件為輕,且本件採最不利於當事人之方式補稅,已達處罰之效果,倘再予論罰,顯然違反比例原則及上開規定。

實際上,財政部從2017年開始確立境外電商課稅原則,但是關於在此之前的類似案例,還是會引發爭議。

本案經臺中高等行政法院107年度訴字第136號判決,判決當事人敗訴,重要的爭議在於:當事人是否屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織」?納稅義務人為何?當事人銷售系爭商品之行為,是否在我國境內?本件本稅之核定有無違反實體從舊原則?本件罰鍰處分是否違反比例原則?

前開高等行政法院判決略謂:當事人是境內銷售勞務,而非外國之事業、機關、團體、組織;判決說勞務之提供地或使用地有一在中華民國境內者,即為「在中華民國境內銷售勞務」,均屬於營業稅法規範之對象;惟基於鼓勵勞務輸出以賺取外匯,營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」,其營業稅稅率為零,即免課營業稅。但營業稅性質上屬消費稅,故營業稅法第4條第2項第1款關於是否屬「在中華民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標準,係針對消費者即勞務購買者而言,即指勞務購買者對該勞務之「使用地」,且因購買勞務者係為供其自身使用,是一般而言,此使用地原則上應為勞務購買者所在地或 其營業所所在地;而勞務提供者(銷售者)為提供勞務而使用有形之各種設備及無形之第三人勞務,是產生勞務過程之行為,應屬勞務之提供,並非勞務之使用(最高行政法院100年度判字第2107號判決意旨參照)。

前述判決又說,本件依當事人所述網路交易過程及請(付)款流程,其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖,以取得代價,依前揭說明,自屬原告於中華民國境內銷售勞務行為,應依規定報繳營業稅。當事人訴稱本件勞務提供地在日本,且勞務提供者之營業場所所在地亦在日本(利用日本之辦公及電腦設備從事跨境代購),顯然銷售電子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國;當事人係於境外進口貨物或勞務,營業稅應由境內買受人負擔,與一般境內代購業者補稅案件有別云云,即不足採。

然而,本件當事人上訴後,經最高行政法院108年度判字第40號判決,廢棄前述高等行政法院判決,有不同意見。

最高法院的意見認為,當事人確為從事營業行為之「營業人」前提下,其究竟是「境內營業人」,抑或是「境外營業人」?而「境外營業人」之判準究竟為何?再則,若認當事人確屬「境外營業人」,是否其在中華民國境內設有「固定營業場所」(即國際租稅法上所言之「常設機構」),而依行為時營業稅法第6條第3款之規定,以該「境內固定營業場所」為營業人(又因當事人為自然人身分兼為營業人,該「固定營業場所」之主體認定,即屬其本人。此類似於「獨資商號或商號分支部門之稅捐主體,即為該獨資商號之自然人資本主一般)。

最高行政法院說明,因社會變遷對前開營業稅法制基本架構所帶來之衝擊,依現有事證,按營業稅法中有關「境內與境外營業人」之規範判準為判斷,不僅無法證明「上訴人為單純之『境內營業人』」,反而有足以推斷「其屬『境外營業人』」之相關事證。營業稅法上,有關「境外營業人」之規範判準,即與「受判斷之營業主體是否有境內銷售行為無涉。而應參考所得稅法制中有關「判斷居民企業與非居民企業」之相斷理論,以「該營業主體常態化之主要營業活動重心是否在境外」為其判準。

最高行政法院進一步說明,原判決謂「因上訴人有境內銷售勞務行為,即非          外國之事業、機關、團體、組織」云云,此等法律意見即屬速斷,尚不符合現            行營業稅法制之規範意旨。國稅局所言「因為當事人未在日本國成立商號及公司,即非境外營業人」一節,更係將營業人之主體資格判斷與營業人之地域歸屬判斷混為一談,論述邏輯實有錯誤。如果我國稽徵機關認定當事人「實質上」屬營業主體,即不能以其在日本國「形式上」未設立商號或公司,而謂其非屬「境外營業主體」,因為此等論述結構,前後有所矛盾。當事人為「境外營業人」之相關事證,主要即是當事人在原審中之事實主張及舉證,例如「其長年在日本國工作及居住,於102年及103年間在臺居留天數分別僅有40日及34日」、「交易活動都是在日本國境內,使用當地之電腦系統登入拍賣網路」及「出售於日本國境內創設之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖」等情。此等事實主張如經證明屬實,可以證明其主要營業活動所在地為日本國。 因此,本案尚未確定。跨境電商課稅,好亂啊!業者的稅務規畫可要事先作好準備,免得日後官司打不完!